“虚抵进项税额”作何解释关乎逃税罪与虚开增值税专用发票罪的规制范围和适用边界。围绕该问题，最高法观点之下的“应纳税额范围说”存在悖离刑法学基本原理导致罪名虚化、违反罪责刑相适应原则造成刑法适用不公等缺陷。事实上，最高法观点超出了“虚抵进项税额”这一刑法用语的文本可能含义，有违反罪刑法定原则之嫌；其论证逻辑亦与增值税的计税原理相悖。而最高检观点主张“虚抵进项税额”应指利用虚开增值税专用发票以外的方式虚抵进项税额，该观点更具理论优越性和实践合理性，但仍存在偏离逃税罪犯罪构成的问题。将“虚抵进项税额”解释为“使用一切不应抵扣进项税额的税款抵扣发票申报抵扣进项税额”具有贴合刑法用语文本含义、符合逃税罪犯罪构成的优势，更能实现精准定罪与罚当其罪。从我国司法实践来看，危害税收征管犯罪在民营企业犯罪中位居前三，而过去五年中，虚开增值税专用发票案件占全国检察机关起诉涉税案件的80%，虚开增值税专用发票罪的规范适用对司法实践具有重大意义。为统一涉税刑事案件裁判尺度，最高人民法院、最高人民检察院于2024年3月15日共同出台《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》），回应了刑法理论和司法实践中一些长期存在的争议，但是也在一定程度上引发了关于虚开增值税专用发票罪适用的新争议。其中，“虚抵进项税额”应如何理解便是司法实践中最具争议的问题之一。根据《解释》第1条第3款规定，“虚抵进项税额”系逃税罪构成要件中欺骗、隐瞒手段的典型行为类型，由于虚开增值税专用发票罪的行为方式包括通过虚开的增值税专用发票申报抵扣的行为，因此“虚抵进项税额”作何解释便影响甚至决定虚开增值税专用发票罪与逃税罪的规制范围和适用边界。尽管最高人民法院（以下简称“最高法”）与最高人民检察院（以下简称“最高检”）都已对“虚抵进项税额”的内涵作出解释，但因二者对之的解读相差甚远，不仅难以为司法实践提供明确的裁判规范，反而使得司法人员适用该规范时更加不知所措。基于此，本文着眼于“虚抵进项税额”这一刑法规范的正确适用，在对最高法观点、最高检观点全面剖析的基础上，阐明“虚抵进项税额”的规范含义，消除观点纷争，统一认识，以期对刑法理论和司法实践有所裨益。
最高法认为，虚开增值税专用发票罪与逃税罪的关键区别在于主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的目的，并以此为基础得出以下结论：纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，因其主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处；而通过虚开发票抵扣税款，超过应纳税义务范围的，纳税人不仅逃避了纳税义务，同时还骗取国家税款的，则未超应纳税义务范围的部分以逃税罪论处，突破应纳税义务范围的超出部分以虚开增值税专用发票罪论处，属于一行为同时符合两个犯罪构成要件的竞合犯，应适用重罪吸收规则进行定罪量刑。其主要理由有二：一是符合主客观相统一原则。纳税人虚抵进项税额，在应纳税范围内是为不缴、少缴税款，即还是为了逃税；但如果超过应纳税范围进行抵扣，则超过部分就不再是为了逃避纳税义务，即超过了逃税的故意而是基于骗抵国家财产的故意。二是与刑法第204条第2款关于骗取出口退税罪与逃税罪的认定标准形成规范呼应。根据刑法第204条第2款的立法要旨，纳税人履行税款缴纳义务后，通过虚构出口事实等欺骗手段套取已缴税款的，仍应以逃税罪追究其刑事责任。最高法观点主张，虚抵进项税额未超应纳税义务范围的以逃税罪论处，实际抵扣额突破应纳税义务范围的超出部分以虚开增值税专用发票罪论处，尽管最高法并未对“应纳税义务范围”的内涵作出明确解读，但从其对这一观点的论证说理中也能窥见一二。最高法阐述逃税罪的本质是逃避纳税义务，无论行为人是先行缴税再将所缴税款骗回，还是采取欺骗、隐瞒手段以不缴、少缴税款，刑法都将之评价为逃税行为，而不是将前者评价为骗税。从这句话中不难看出，最高法重点是想表达“无论采取何种行为方式，只要事实上未向国家缴纳本应缴纳的税款便是逃税行为。”最高法进而认为：为逃税而虚开抵扣的行为本质上是为逃避纳税义务，即纳税人虚抵进项税额的目的是在其应纳税范围内逃税。通过对“同样的道理”文字含义的把握再联系前一句话，不难得出最高法是想阐述“虚开抵扣的行为如果是为逃税便也是逃税行为”。再结合“即”字的含义，通过分析能够得出“纳税人虚抵进项税额的目的是在其应纳税范围内逃税”的真正含义是“纳税人虚抵进项税额目的是逃避缴纳本应缴纳的税款”，从而进一步得出“应纳税义务范围”是指“应缴纳的税款范围”。由此可见，最高法的核心观点是虚抵进项税额逃避本应缴纳的税款的以逃税罪论处，超出本应缴纳税款的部分以虚开增值税专用发票罪论处，唯有如此才能够延续刑法第204条第2款对特殊骗取出口退税行为的定性逻辑。事实上，笔者对“应纳税义务范围”含义的解读也得到了学界同仁的支持。有论者指出，“应纳税义务范围”是在一个纳税期限或者纳税期间内，纳税人应当缴纳的总和税额，相当于应纳税额范围，由此得出虚抵进项税额行为在应纳税额范围内以逃税罪论处，超出部分以虚开增值税专用发票罪论处的结论。（以下简称“应纳税额范围说”）。例如，甲公司、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为13%，甲公司主营木制家具的加工和销售业务，甲公司向乙公司购入357立方米木材，成本为100万元。甲公司另与常年合作的经销商丙公司签订商品购销合同，合同约定甲公司向丙公司销售各类家具产品，总价为200万元。（上述价款均不含增值税额）经计算得出，甲企业增值税进项税额为13万元，增值税销项税额为26万元。甲企业增值税应纳税额=销项税额-进项税额=26万元-13万元=13万元。换言之，甲企业的应纳增值税税额为13万元。（甲企业上期不存在留抵退税）如果甲企业为不缴、少缴增值税，虚开增值税专用发票增加进项税额25万元。按照“应纳税额范围说”，在应纳税额13万元范围内以逃税罪追究甲企业的刑事责任；超出部分的12万元以虚开增值税专用发票罪追究其刑事责任。令人遗憾的是，符合最高法本意的“应纳税额范围说”明显欠缺理论科学性、合理性和实践可行性。主要理由如下：第一，悖离刑法学基本原理，导致虚开增值税专用发票罪罪名虚化。在二阶层犯罪论语境下，犯罪是指行为人有责地造成了不法，不法是指行为符合构成要件且违法。所以，在认定犯罪的过程中，如果一个行为符合某罪条文规定的构成要件、行为人不具有违法阻却事由且行为人具有责任，通常情形下就可以认定行为人构成本罪。根据虚开增值税专用发票罪的犯罪构成，只要行为人实施虚开或受让虚开增值税专用发票的行为并达到立案追诉标准，就应以虚开增值税专用发票罪追究其刑事责任。（不属于《解释》第10条第2款规定的情形）行为人的行为已经违反了禁止性规定，动摇了规范体系的正当性基础，需要发动刑罚权通过惩罚重申规范的有效性，以重建规范的效力。至于行为人客观上是否进一步实施申报抵扣虚开的增值税专用发票的行为，不影响本罪的成立。（对该行为既未遂的判断，视对虚开增值税专用发票罪性质所持观点的不同而有所区别）然而，按照“应纳税额范围说”，行为人实施了虚开或受让虚开增值税专用发票并完成税款抵扣的，需分情况处理：行为人虚开或受让虚开发票并抵扣税款后，若未超应纳税额的以逃税罪论处；实际抵扣额突破应纳税额的，超出部分以虚开增值税专用发票罪论处。由此产生的结果是，悖离了刑法学基本原理，变相将受票企业虚开或受让虚开增值税专用发票并且申报抵扣这一符合虚开增值税专用发票罪犯罪构成的行为排除在本罪的射程范围，不仅在刑法理论上缺乏正当性根据，而且在司法实践中也难以行得通。更为严重的是，容易导致虚开增值税专用发票罪这一实践中最常见的罪名一定程度上被虚化，不利于维护税收征管秩序和税收安全。第二，违反罪刑相适应原则，容易导致处罚不公。罪责刑相适应原则作为刑法三大基本原则之一，要求刑罚须与犯罪行为的社会危害性、主观恶性及责任程度严格对应，实现“重罪重判、轻罪轻判”的实质均衡。作为刑法的基本原则，在解释刑法规范时得出的每一个具体结论都应当符合这一原则。根据“应纳税额范围说”，行为人实施虚开或受让虚开增值税专用发票并向税务机关申报抵扣的行为，在应纳税额范围内成立逃税罪。然而，如果行为人没有将自己虚开、他人虚开的增值税专用发票向税务机关申报抵扣，由于该行为系虚开增值税专用发票的行为方式，在达到追诉标准的情况下必然会成立虚开增值税专用发票罪。这样一来，问题就会马上显现出来：由于逃税罪构成要件较虚开增值税专用发票罪更为严格且刑法配置的法定刑更轻，由此带来的后果是虚开或受让虚开增值税专用发票并向税务机关申报抵扣的行为被认定为犯罪的可能性更低，被认定为犯罪之后判处的刑罚也更轻，而虚开增值税专用发票但不进一步申报抵扣反而更容易被认定为犯罪，被认定为犯罪之后判处的刑罚也更重。虚开增值税专用发票并申报抵扣的行为明明更值得刑罚处罚，为何反而适用更轻的罪名，判处更轻的刑罚？这明显不符合公正、正义等刑法基本价值，也容易导致罪刑不相适应、罪刑失衡。第三，容易沦为不法分子规避刑事制裁的手段。《解释》将“虚抵进项税额”列为逃税手段的初衷是维护税收征管秩序，保证国家财政收入。然而，“应纳税额范围说”认为“虚抵进项税额”在应纳税额范围内成立逃税罪，该观点却极易产生事与愿违的结果。因为在应纳税额范围内虚开增值税专用发票并申报抵扣的行为本身完全能够帮助行为人实现逃避缴纳增值税及附加税费的目的，为避免行为构成虚开增值税专用发票罪适用更重的刑罚，行为人必然会选择在应纳税额范围内虚开增值税专用发票并申报抵扣。由于根据刑法第201条第4款规定，认定逃税行为的刑事违法性须以税务机关作出生效行政处罚决定为必要条件，如果纳税人按期履行行政处罚决定则可阻断刑事追责，只有在拒绝履行税务行政处罚决定时，其才有可能构成逃税罪。换言之，只有经历过行政处罚前置程序才有可能成立逃税罪。事实上，该立场也得到了最高人民法院裁判案例的支持。又因根据税收征收管理法第4条的规定，税务机关的主管对象只能是“纳税人、扣缴义务人”，这意味着当公司、企业内部人员虚开增值税专用发票并申报抵扣时受到行政处罚的往往是公司、企业。如此一来，已受到税务行政处罚的公司、企业的经营者就可以通过不断地变更注册使其公司、企业永远不存在受到“二次以上行政处罚”的可能，结果就是在应纳税额范围内虚开增值税专用发票并进行申报抵扣的犯罪分子永远不会受到刑事制裁，实在是难以令人接受。
通过上述分析，不难看出“应纳税额范围说”具有诸多弊病，实不足取。事实上，在笔者看来，最高法观点本身存在难以弥补的缺陷，不论对之作出何种解释都很难得出合理的结论。理由如下：第一，超出刑法用语的文本含义，有违反罪刑法定原则的嫌疑。由于刑法规范本身具有滞后性，难以适应社会的快速发展，司法实务工作者在适用刑法规范时必须对其进行解释。刑法规范是成文法，立法者是通过语言文字来表达立法精神和目的，意味着只有词语或者文字和符号的组合，才是刑法解释的对象。在对刑法用语进行解释的过程中，解释者必须将罪刑法定原则作为铁的原则，每一个具体的解释结论都必须严格限定于法条文义的刚性边界，不得逾越语义可能范围，唯有如此才能实现刑法的人权保障机能。最高法将《解释》第1条第3款规定的“虚抵进项税额”解释为“在应纳税义务范围内虚开增值税专用发票申报抵扣的以逃税罪论处，超出部分以虚开增值税专用发票罪论处”明显已经超出了“虚抵进项税额”的文本含义。因为作为逃税罪行为方式之一的“虚抵进项税额”，对其文本含义无论作何种解读都不可能得出这一解释结论。毫无疑问，最高法观点已然脱离了法条用语的文本含义，违背了罪刑法定原则，可能导致法律虚无主义。毋庸置疑，作为最高裁判机关其对司法解释条文的解读必然能够在一定程度上影响甚至决定下级法院对相关案件的裁判，因此在对司法解释作出解读时务必慎之再慎、精益求精，遵守罪刑法定原则，避免司法权僭越立法权现象的发生。第二，违反增值税基本原理。最高法论证其观点的主要理由之一是与刑法第204条第2款的规定精神保持一致，但笔者以为以此为论据得出其结论并不恰当。原因在于，其一，多数学者对刑法第204条第2款规定本身持质疑甚至批判的态度，而且司法实践中鲜有适用本条规定的裁判案例。笔者在裁判文书网上以“全文内容：刑法第204条第2款；法院层级：基层法院”为检索条件进行检索共得到刑事裁判文书两篇，研究分析发现均不属于适用刑法第204条第2款规定的案件。裁判案例的匮乏也能侧面突显出本条规定本身存在问题，以本条款为支撑得出的观点其说服力显然并不充分。其二，出口退税与增值税的底层逻辑并不相同，通过简单类比刑法第204条第2款规定得出的结论难言妥当。最高法认为虚开抵扣税款未超应纳税义务范围的以逃税罪论处，超过部分因骗取了国家税款以虚开增值税专用发票论处，但问题是通过虚开抵扣税款并不能如同骗取出口退税罪般骗取国家税款。出口退税是指对报关出口的货物、服务或者无形资产，退还其在国内生产、流通环节已缴纳的增值税、消费税等税款。该制度设计的初衷是消除国际贸易中的重复征税，使我国企业通过增值税退税机制实现税负剥离定价，在国际贸易中形成零税负成本优势，从而提升在跨境贸易中的价格竞争力。而增值税（Value-added Tax），是以商品或者服务在流转过程中产生的增值额为征税对象的一种间接税。在增值税计征时我国采取的是国际通用的税款抵扣法，即通过“销项税额－进项税额”计算应纳税额。当销项税额大于进项税额时，企业需要向国家缴税，此时国家不需要向纳税人退还税款。而在进项税额大于销项税额的情况下，尽管企业可以选择申请增值税留抵退税从而骗取国家的退税。但问题是《财政部、税务总局、海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》第8条第1款对留抵退税申请主体作出了严格限制，通过虚开抵扣税款从国家骗取退税绝非易事。在企业通过虚开增值税专用发票使得进项税额大于销项税额的情况下，留抵下期抵扣完全可以实现降低税负增加现金流的目的，其会有动力冒着更加严格审查可能带来的虚开被发现的风险而申请留抵退税吗？质言之，增值税的征税原理决定了企业多数情况下不会申请留抵退税，而通过虚开抵扣税款从国家处骗取退税更是绝无仅有。但凡聪明的犯罪分子都会选择虚开与应纳税义务范围等值的增值税专用发票，如此一来在实现不缴纳增值税目的的同时，又会不构成虚开增值税专用发票罪，甚至是不构成逃税罪。第三，偏离虚开增值税专用发票罪的犯罪构成。最高法论证其观点的另一主要理由是纳税人在应纳税义务范围内主观上是逃税目的，而超出部分是骗税目的，根据主客观相统一原则应认定前者构成逃税罪后者构成虚开增值税专用发票罪，但笔者以为这一理由也难以得出“虚开抵扣税款未超应纳税义务范围的以逃税罪论处，超过部分因骗取了国家税款以虚开增值税专用发票论处”的结论。原因在于，其一，虚开增值税专用发票罪并非目的犯。尽管有学者主张虚开增值税专用发票罪的成立在主观上要求具有骗取国家税款的目的，但目的犯说不仅在刑法理论上存在诸多疑问，而且也并未被司法实践所采纳。根据刑法第205条规定，纳税人虚开或者受让虚开增值税专用发票的成立虚开增值税专用发票罪（不属于《解释》第10条第2款规定情形），主观目的为何并不影响本罪的成立。由此可见，“纳税人在应纳税义务范围内主观上是逃税目的成立逃税罪”的主张明显不合理。因为纳税人主观是逃税目的也可以成立虚开增值税专用发票罪，以其主观上是逃税目的得出成立逃税罪不成立虚开增值税专用发票罪的结论显然并不恰当。其二，根据上文可知，虚抵进项税额企业申请留抵退税的概率微乎其微，而在虚抵进项税额企业根本不会申请留抵退税的情况下，认为虚抵进项税额企业在应纳税义务范围内主观目的是不缴、少缴税款，超过应纳税范围主观目的是骗抵国家税款，难言妥当。因为虚抵进项税额企业客观上没有实施骗抵国家税款的行为，又何谈其主观上具有骗抵国家税款的目的呢？第四，存在导致虚抵进项税额企业犯罪数额降低的可能。由于增值税进项税额覆盖销项税额之后才会产生留抵税额，所以当企业通过虚开增值税专用发票虚抵进项税额产生留抵税额并申请留抵退税成功从国家手中拿到退回资金时，采用最高法观点会造成虚抵进项税额企业犯罪数额降低。例如，甲企业是增值税一般纳税人，当期进项税额是13万元，销项税额是26万元，为少缴税款甲企业虚开增值税专用发票虚增进项税额52万元，甲企业当期应纳税额=26-13-52=-39万元。如果甲企业申请留抵退税成功，可拿到国家退回的资金39万元。依最高法“未超应纳税义务范围的以逃税罪论处，超过部分因骗取了国家税款以虚开增值税专用发票论处，属于一行为同时触犯两罪名的竞合犯”的观点，甲骗回税款39万元，甲作为税负人已向国家缴纳的税额为13万元，则甲逃税罪犯罪数额为13万元，虚开增值税专用发票罪犯罪数额为39万元。如此一来，问题就马上凸显出来了：甲企业事实上虚增进项税额52万元，然而按照最高法观点甲企业系竞合犯依从一重原则处理得出的结论却是甲企业虚开增值税专用发票罪犯罪数额为39万元，甲企业犯罪数额直接降低了13万元，这一荒谬结论着实是难以令人接受。
最高检指出，“虚抵进项税额”是指利用虚开增值税专用发票以外的方式虚抵进项税额。例如，根据2017年国务院《增值税暂行条例》相关规定，企业购进的货物、劳务、无形资产和不动产用于免费项目、集体福利、简易征税、管理不善导致的毁损等均被视为企业的消费行为，该项目的进项税额不得从销项税额中抵扣。若企业已向税务机关申请抵扣增值税的，应进行进项转出，否则会造成虚抵进项税额的逃税后果。从社会危害性的角度，此种虚抵进项税额的逃税方式轻于利用虚开增值税专用发票的手段虚抵进项税额的逃税方式，按照逃税罪处理，符合罪责刑相适应原则。相较于最高法的观点，最高检的观点在刑法条文语义范围内确定解释的新方向，以此避免了最高法观点所具有的诸多弊病，更具理论上的优越性和实践上的合理性、可行性，而且也得到了部分刑法学者的支持。尽管如此，该观点仍然存在不妥之处。刑法的目的是保护法益，犯罪的本质是侵害或威胁法益，法益具有犯罪构成要件的解释论机能，刑法解释必须以保护法益为指导。刑法条文是以语言为载体的，在对个罪构成要件进行解释时必然要立足于法条用语文字含义，以法益保护为指导或者服务于法益保护需求。质言之，如果行为符合某罪刑法条文的文本含义且侵犯该罪的保护法益，理当认定该行为成立本罪。在将保护法益作为个罪构成要件解释的指导原则时，首先需明确个罪法益的内容。同理，在对“虚抵进项税额”进行解释时，也应遵循这一基本原则。对“逃税罪的保护法益是什么”这一问题，刑法理论上至今未形成通说观点，但是国内学界的有力观点认为逃税罪的法益是“税收债权之履行利益”，即税收债权能完整且及时履行的财产性利益。回到“虚抵进项税额”的解释，从其文义来看是指虚假抵扣进项税额，也即用本不应抵扣税款的增值税专用发票抵扣进项税额。根据增值税法第22条规定，适用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目等对应的进项税额不得从其销项税额中抵扣。因此，增值税纳税人购进货物、服务、无形资产等即便取得销售方或者服务提供方合法开具的增值税专用发票等抵扣税款的发票，但如果将采购的货物、服务等用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目等，因包括增值税专用发票在内的所有抵扣税款的发票均不能用来抵扣进项税额，所以如果纳税人抵扣进项税额则属于虚假抵扣进项税额，最高检对“虚抵进项税额”的理解便停留在这一层意思上。但问题是，不应抵扣税款的增值税专用发票并不是只有上述情形下所取得的发票。根据国家税务总局2012年第33号《关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》规定，虚开的增值税专用发票同样不得作为抵扣凭证抵扣进项税额。因此，利用虚开的包括增值税专用发票在内的抵扣税款发票申报抵扣进项税额同样属于虚假抵扣进项税额，同样会侵犯逃税罪的保护法益－税收债权能完整且及时履行的财产性利益。既然此种情况也在刑法条文字面含义射程范围之内，而且会侵犯逃税罪的保护法益，在没有充分理由的情况下任意将其排除在“虚抵进项税额”范围之外的做法明显不妥当。由此可见，最高检对“虚抵进项税额”的理解较为片面，未能严格按照刑法条文字面含义对其进行解释，因此也并未准确诠释其全部的内涵。
基于对最高检观点的深入分析，本文认为，《解释》第1条第3款规定的“虚抵进项税额”是指利用不应抵扣税款的发票虚假抵扣进项税额。不论是合法取得的发票还是虚开的发票，只要发票本身具备抵扣税款的功能但根据规定不能将之用以抵扣进项税额均属于不应抵扣税款的发票。对“虚抵进项税额”作如此理解，除了更符合其文本含义之外，还具有更加贴合逃税罪犯罪构成的优势。根据刑法第201条规定，只要采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报逃避缴纳应纳税款，数额较大且占应纳税额10％以上的，没有违法和责任阻却事由的，构成逃税罪。由此可见，纳税人在纳税申报时将不应抵扣进项税额的增值税专用发票等税款抵扣发票申报抵扣逃避缴纳应纳税款，数额较大且占应纳税额10％以上的，没有违法和责任阻却事由的，均构成逃税罪。对于纳税人使用的是合法取得的正规增值税专用发票还是虚开的增值税专用发票并不影响逃税罪的成立，因为只要使用不应抵扣税款的发票申报抵扣都符合逃税罪规定的“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报”的行为方式。《解释》第1条第3款之所以将“虚抵进项税额”列为逃税罪欺骗、隐瞒手段，只是因为该种行为方式在实践中多发、高发，具有典型性、代表性，为了体现司法对这种行为的否定性评价，引领纳税人诚实申报纳税，故将之界定为逃税罪行为方式而予以明确列举。然而纵使《解释》并未将之列为逃税罪行为方式，使用虚开的增值税专用发票或者根据规定不应抵扣的合法取得的增值税专用发票抵扣进项税额的行为也因属于“采取欺骗、隐瞒手段进行申报抵扣”而可能构成逃税罪。在利用合法取得的不应抵扣的正规增值税专用发票抵扣进项税额和利用虚开的增值税专用发票抵扣进项税额均属于“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报”的情况下，如果认为前者是“虚假抵扣进项税额”后者不是“虚假抵扣进项税额”，那么理应进行充分严谨的论证，而非是想当然直接给出结论，不然难以令人信服。或许，持该种观点者认为利用虚开的增值税专用发票申报抵扣进项税额属于虚开增值税专用发票罪规制的行为，从而应将之排除在“虚抵进项税额”范围之外。可问题，逃税罪与虚开增值税专用发票罪间是竞合关系，而非是排斥关系，因此该理由明显不具备合理性。值得注意的是，司法实践中已经存在将虚开增值税专用发票申报抵扣进项税额的行为以逃税罪定性处罚的裁判判例，这无疑是佐证笔者观点的又一有力例证。理论研究终究是要为实践服务的，在理论上澄清“虚抵进项税额”的内涵，终极目标还是对逃税罪和虚开增值税专用发票进行区分。根据前文所述，如果纳税人利用真实的根据法律规定不应抵扣进项税额的增值税专用发票等税款抵扣发票抵扣进项税额，在符合其他构成要件的情况下，对之以逃税罪追究刑事责任；如果纳税人利用虚开的增值税专用发票等税款抵扣发票抵扣进项税额，该行为同时触犯逃税罪和虚开增值税专用发票罪，属于一行为触犯数罪名，应按照竞合原则择一重处罚。往期精彩回顾
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